経理ドリブン

固定資産の減損とは、資産の収益性が低下し、将来にわたって投資額の回収が見込めなくなった結果、回収可能価額が帳簿価額を下回る状態を指します。
減損会計とは、このような状況が生じた場合に、一定の要件のもとで回収可能価額を反映させるよう、帳簿価額を減額する会計処理です。

企業が設備投資を行う際には、投資額を上回るリターンが得られることを前提に意思決定を行います。
例えば10億円で工場を建設する場合、投資時点では10億円を超える金額を将来的に回収できると見込んで投資を行います。
しかし、経営環境の悪化や市場構造の変化などにより、当初想定していた回収が困難になることがあります。
このような場合に、将来回収できないと見込まれる部分を減損会計に基づき減損損失として特別損失に計上し、帳簿価額を切り下げる処理が行われます。

なお、減損会計は、有価証券の時価評価のように資産価値の変動を反映するものではありません。
過大となっている帳簿価額を是正し、将来に損失を繰り延べることを防ぐために行われる、取得原価主義の枠内での会計処理です。

減損損失と減価償却の違い

減価償却は、固定資産の取得原価を耐用年数にわたって規則的に費用配分する処理であり、売上原価や販売費及び一般管理費として計上されます。
これに対し、減損会計に基づく減損損失は、資産の回収可能性が低下した場合に帳簿価額を一時的に切り下げる処理であり、原則として特別損失として計上されます。

減損会計の対象となる資産

減損会計の対象となる資産は、有形固定資産、無形固定資産及び投資その他の資産です。
具体的には、建物、機械装置、土地などの有形固定資産のほか、のれん、特許権といった無形固定資産、さらに長期前払費用などが含まれます。

一方で、既に他の会計基準において評価損や回収可能性に関するルールが定められている資産は、減損会計の適用対象外とされています。
そのため、投資有価証券、売掛金や貸付金などの金融資産、販売目的で保有するソフトウェア、繰延税金資産などは、適用範囲には含まれません。

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減損会計は、以下の流れに従って検討を進めます。 具体的な判断基準は以下の通りです。

資産のグルーピング

減損会計では、すべての固定資産について個別に減損の検討を行うと実務上の負担が大きくなるため、キャッシュ・フローを生み出す最小単位で資産をグルーピングし、その単位ごとに減損の検討を行います。
このように資産を区分することを「資産のグルーピング」といい、管理会計上の区分や経営者の投資意思決定の単位と整合させるのが一般的です。

減損の兆候の把握

減損の兆候とは、固定資産について減損が生じている可能性を示す事象をいいます。
減損の兆候の有無は企業の状況によって異なるため、明確な形式基準はありませんが、減損会計基準では主に次の4つのパターンが例示されています。

1. 営業損益またはキャッシュ・フローが継続してマイナス、またはマイナスとなる見込みがある場合

資産グループの営業損益またはキャッシュ・フローが継続してマイナスである場合は、減損の兆候に該当します。
ここでいう営業損益は、管理会計上の事業部や店舗単位の損益を指し、減価償却費や本社費などの間接費は含めて判定します。
一方、支払利息などの財務費用や法人税などは含めません。
ただし、当期に明らかな黒字転換が見込まれる場合には、減損の兆候に該当しないと判断されることもあります。

2. 使用範囲または方法に、回収可能価額を著しく低下させる変化が生じた、または生じる見込みがある場合

事業の廃止や大規模な事業再編、当初計画より早期の除却・売却予定がある場合などは、減損の兆候となります。
また、工場用地を駐車場に変更するといった用途転用や、将来の使用目的が定まっていない遊休資産も該当します。

3. 資産グループが使用されている事業の経営環境が著しく悪化した、または悪化する見込みがある場合

材料価格の高騰、製品の販売不振、市場規模の縮小など、事業を取り巻く経営環境が著しく悪化している場合も、減損の兆候に該当します。

4. 資産グループの市場価格が著しく下落している場合

資産グループの市場価格が著しく下落している場合も、減損の兆候とされます。
なお、「著しい下落」に関する明確な数値基準は定められていませんが、例えば実務上の目安として、固定資産の時価が帳簿価額の50%以上下落している場合など、帳簿価額に対して大幅な下落が生じているかどうかを総合的に判断します。

減損損失の認識判定

減損損失の認識判定とは、減損損失を計上するかどうかの判断を指します。
減損の兆候があると判定された資産グループについては、帳簿価額と割引前将来キャッシュ・フローの総額を比較して、認識判定を行います。

この判定において重要なのは、「割引前」の将来キャッシュ・フローと比較する点です。
割引前将来キャッシュ・フローとは、資産グループを今後も使い続けることで得られると見込まれるキャッシュ・フローと、使用後に売却するなどして回収できるキャッシュ・フローを合算した金額をいいます。
ここでいう「割引前」とは、将来に受け取るお金を現在の価値に換算する割引計算を行っていない金額であることを意味します。 つまり、将来いくら回収できる見込みがあるかを、そのままの金額で見積もったものです。

将来キャッシュ・フローの見積期間は、主要な資産の経済的残存使用年数と20年のいずれか短い期間とされています。

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減損損失の認識判定において、減損損失を計上すべきと判定された資産グループについては、減損損失の金額を測定します。
具体的には、当該資産グループの帳簿価額を回収可能価額まで減額し、その差額を減損損失として計上します。
減損損失の金額は、次の算式により算定します。


回収可能価額は、使用価値と正味売却価額のいずれか高い方の金額とします。
使用価値とは、資産グループを継続して使用することにより将来得られるキャッシュ・フローを、割引計算によって現在価値に換算した金額です。
一方、正味売却価額とは、資産グループの時価から、売却などに要する処分費用を控除した金額をいいます。

減損損失の認識から測定、仕訳処理までの流れ

工場の機械設備を例に、減損損失の認識から測定、仕訳処理までの流れを確認してみましょう。

前提条件

1. 減損の兆候の有無

営業キャッシュ・フローが5期連続で赤字となっていることから、当該資産グループには減損の兆候があると判断されます。

2. 減損損失の認識判定

帳簿価額5,000万円が、割引前将来キャッシュ・フロー4,000万円を上回っているため、減損損失を認識する必要があると判定されます。

3. 減損損失の測定

減損損失の金額は、帳簿価額から回収可能価額を差し引いて算定します。
回収可能価額は、使用価値3,500万円と正味売却価額3,000万円のうち、金額の高い3,500万円となります。

4. 仕訳処理

この場合、以下の仕訳が計上されます。

減損損失は損益計算書では特別損失として計上され、貸借対照表では固定資産の帳簿価額が減額されます。
また、重要な固定資産について減損損失を認識した場合には、減損に至った経緯、減損損失の金額、使用した割引率などについて注記が求められます。

税務上の取り扱い

法人税では、固定資産の減損損失は、原則として損金算入が認められていません。
そのため、会計上は費用計上されても税務上は損金として認められず、法人税申告において申告調整が必要となります。
ただし、災害による著しい損傷や、その資産の1年以上の遊休状態など、法人税法上定められた一定の要件を満たす場合には、税務上の評価損として損金算入が認められるケースがあります。
このような場合には、会計上計上された減損損失と税務上認められる評価損の金額が一致する限り、税務調整は不要です。

※本記事の内容は掲載日時点での情報です。

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